东卫刑辩 || 刘泽宪、杨舒：虚开增值税专用发票罪12项辩护要点

近几年涉税案件频发，继郑爽、薇娅涉税被罚后，近日邓伦也因逃税被罚。涉税问题不断出现，不论是涉税行政处罚还是涉税刑事案件屡见不鲜，一些所谓的税务“常规操作”在频频暴雷后，人们几乎到了谈“税”色变的程度。在涉税刑事案件中，虚开增值税专用发票罪因其处罚重，争议多而受到更多关注，笔者通过威科先行搜索从近1年的涉税案件，发现危害税收征管犯罪中最多的也是虚开增值税专用发票一罪。

特别是在全国各地相继开展打击虚开骗税违法犯罪行为专项行动过程中，我们接到来自全国各地相关企业关于涉嫌虚开增值税专用发票罪的相关咨询，并接受委托办理了多起相关案件。为此，本文结合办案经验及近1年的不起诉案例，对虚开增值税专用发票罪的辩护要点进行总结提炼，一方面，明确本罪的构成要件，在实务中避免触碰刑法底线；另一方面，为律师办理同类案件提供线索和思路。

一、虚开增值税专用发票罪

《刑法》第二百零五条【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

量刑标准：根据《刑法》第205条、2018年最高人民法院印发《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）以及2002年9月23日，《 最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）总结如下：

序号

情节描述

虚开税款数额标准

自然人犯罪处罚标准

单位犯罪处罚标准

直接负责人员

其他直接责任人员（没有罚金）

单位（罚金）

1

5-50万元

三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金

三年以下有期徒刑或者拘役

二万元以上二十万元以下罚金

2

虚开税款数额较大或其他严重情节

50-250万元

三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金

三年以上十年以下有期徒刑

五万元以上五十万元以下罚金

3

虚开税款数额巨大或其他特别严重情节

250万元以上

十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产

十年以上有期徒刑或者无期徒刑

五万元以上五十万元以下罚金

二、虚开增值税专用发票罪构成要件

（一）客体要件：侵犯客体是我国的税收征管制度，具体表现是发票管理制度，尤其是增值税专用发票管理制度。

（二）客观要件：可以分为以下情形：

1.没有货物购销型：其中又可以分为：为他人虚开型、为自己虚开型、让他人为自己虚开型以及介绍他人虚开型。

2.有货物购销或应税劳务型：但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。

3.实际经营活动型：让他人为自己代开增值税专用发票。

（三）主体要件：一般主体，自然人和单位均可。

1.开票者，既可以是单位，也可以是个人。

2.受票者，或买票者，通常都是一般纳税人。

3.介绍者，增值税专用发票交易中的中介。

（四）主观要件：表现为故意，即行为人明知增值税专用发票必须按《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定开具，却有意违反规定，以骗取国家增值税为目的开具内容与实际情况不符的增值税专用发票。因过失而误开、错开增值税等发票的，不成立本罪。

注：虚开增值税专用发票罪是实害犯，而不是行为犯或危险犯。如将虚开增值税专用发票罪理解为抽象危险犯或者行为犯，势必导致不管行为人是否抵扣增值税，所受处罚完全相同，这显然违背了罪刑相适应原则。

三、虚开增值税专用发票罪

相关辩护要点

辩护要点一：关于虚开行为

对于实践中比较多见的货物购销或应税劳务型及实际经营活动型虚开行为，要根据现有证据厘清哪些发票（金额）属于虚开，哪些发票（金额）属于实际发生并正常开具。在计算涉案税款金额时，应减去正常开具部分已经依法缴纳的税额。

在这个过程中需要重点关注的证据有：资金流向、税款认证抵扣、税务机关的稽查报告、税务机关的调查报告、已证实虚开通知单、部分虚开还是全部虚开，以及与案件有关的过磅单、运输费发票、开票方受票方相关人员的证言等证据资料。

案例：山西省交城县人民检察院《不起诉决定书》（交检刑刑不诉）〔2021〕Z2号

被不起诉人吕某某是从事塑料颗粒买卖的商人，2017年与王某甲结识后，以日照市某某公司的名义与山西某某公司签订《产品购销合同》，向王某甲的天津某某公司购买塑料颗粒制品，销售给山西某某公司赚取差价。2017年9月至2018年12月，王某甲提供给吕某某某某公司出具的增值税专用发票28份，价税合计3039147元，税额为433309.58元，山西某某公司收到货物和税票后，将28份增值税专用发票全部抵扣，抵扣税款为433309.58元。案发后，被不起诉人吕某某的家属代某某公司补缴税务部门税款及附加税合计459308.15元。

本院认为，被不起诉人吕某某主观上没有虚开增值税专用发票的故意，客观上也没有虚开增值税专用发票的行为，其行为不构成犯罪。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第十六条第（一）项和第一百七十七条第一款的规定，决定对吕某某不起诉。

辩护要点二：关于虚开目的

从该当性的角度上来说，虚开的目的是非法抵扣税款从而骗取增值税。如果是以偷逃其他税款为目的，而不是骗取增值税，那么不应当认定本罪，可能涉嫌逃税罪，而逃税罪属于行政前置，从而出罪。

辩护要点三：关于虚开的金额

虚开金额的计算，重点在于骗取增值税的税款金额而不是票面金额。不能形式质控，只用虚开的票面金额乘以税率来计算虚开的税款金额，而应当刨除已缴的税款，从而达到有效辩护。在这个过程中税务的稽查报告或调查报告就很重要，对报告进行核查、质证甚至提出重新调查申请，以确保税款金额的准确性。

辩护要点四：关于借用资质虚开

挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开增值税专用发票。（最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号））。借用公司的资质，以该公司名义与其他公司进行交易并开具与交易相符的增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票的行为。

辩护要点五：关于虚开和偷税（逃税）

主观上明知所虚开的发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。（刑事审判参考“芦才兴虚开抵扣税款发票案”）

辩护要点六：虚假繁荣型虚开

单位虚开发票不是为了抵扣税款的目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税专用发票，不构成犯罪。（2001年福建高院请示的泉州市松苑棉涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案。）

一般来说，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以骗取增值税税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票罪论处。即使偷逃增值税也仅可能构成逃税罪而不构成虚开增值税专用发票罪。

辩护要点七：等价替换型虚开

如果虚开是为了解决真实的货物交易或劳务无法开具增值税专用发票的问题，在阅卷或取证的时候，需要特别关注真实的货物交易数量（劳务费用）与虚开的票面记载金额是否相同，并按照票面的含税金额支付了货款。如果存在真实的交易，且物流、资金流和票据流三流合一的情况下，即使有虚开的行为，但并未给国家税收造成损失或破坏国家税收征管秩序，因而不构成虚开增值税专用发票罪。

案例：山西省宁武县人民检察院《不起诉决定书》宁检刑不诉〔2022〕2号（存疑不起诉）

经本院审查并退回补充侦查，本院仍然认为山西省宁武县公安局认定的犯罪事实不清、证据不足。具体情况如下：

1.国家税务总局忻州市税务局稽查局通过对山西东通实业有限公司购进业务形成及购煤款支付情况、购进原煤数量、增值税专用发票接受情况、购进公沟煤炭运费情况、煤款结算情况、企业原煤销售方向情况共计六方面的情况进行核实，认为该公司从准格尔旗公沟煤炭有限责任公司、准格尔旗神山煤炭有限公司敖家沟西梁煤矿购进原煤的业务的真实存在，不存在内蒙古鄂尔多斯市国家税务局稽查局所认定的增值税进项税额虚抵的情况。现有证据无法否定国家税务总局忻州市税务局稽查局对山西东通实业有限公司不存在虚抵的认定意见。

2.宁武县公安局经侦大队认定虚开的证据主要是当事人田某某、赵某某、刘某某以及闫某某等人在鄂尔多斯市公安局经侦支队的有罪供述和内蒙古自治区高级人民法院、内蒙古鄂尔多斯市中级人民法院的有罪判决，但两级法院判决书表明田某某、赵某某、刘某某及其辩护人在开庭审理时均作无罪辩护，判决生效后该三人继续申诉。被不起诉人闫某某在宁武县公安局经侦大队立案后均作无罪供述。

3.现有证据能够证实闫某某经营的公司与内蒙公沟煤矿、西梁煤矿之间的货物交易是真实存在的，因此无法认定本案货物流、票据流、资金流的三流不一致。

因此，被不起诉人闫某某涉嫌虚开增值税专用发票罪一案不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款的规定，决定对闫某某不起诉。

辩护要点八：有无虚开逃避增值税的意思联络

行为人个人是否了解公司情况，与开票人有无意思联络。

如：行为人作为公司的兼职会计，对于公司的实际经营状况并不了解，他人虚开增值税专用发票的行为是其个人行为，与行为人无意思联络，现有证据不能认定行为人主观上有骗取国家税款的意图，不构成犯罪。

又如公司普通员工应公司要求开具专票报销，名为逃避营业税、个税。但公司实际上逃避了增值税。这种情况下，公司员工与单位是否具有逃避增值税的意思联络，主观上是否有骗取国家税款的故意，可以作为辩护的重点。

辩护要点九：资金回流问题

在案件中仅有资金回流并不能说明就是虚开，资金回流仅仅是一个疑点或者是一条线索。司法实务中往往把资金回流作为虚开的一个重要事实。但是，对于资金回流的问题一定要仔细分析银行流水和具体明细，能否达到确实排他的证明程度。

案例：安徽省怀远县人民检察院《不起诉决定书》（怀检刑不诉〔2022〕8号）（存疑不起诉）

2018年4月至2019年3月，安徽某物联网科技有限公司因支付个体运输户运费无法取得进项税发票，遂通过陈某某介绍，在无真实交易的情况下，以购买油料为名，通过资金回流的方法，从浙江三家石化公司虚开增值税专用发票221份，价税合计24321406.33元，其中税款2947020.19元，用于抵扣公司税款，后已足额补交。2019年4月，该公司在无真实交易的情况下，经陈某某介绍，由张某某具体经办，向安徽肥东某公司虚开增值税专用发票135万余元，税款12万余元。

经本院审查并退回补充侦查，本院仍然认为怀远县公安局认定的犯罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条的规定，决定对张某某不起诉。

辩护要点十：税款抵扣问题

在虚开案件中，对于税款的认证抵扣问题，不同税务机关可能出现不同的证明材料。有的税务机关证明行为人已经认证，有的税务机关证明行为人已经认证抵扣。这是不同的两种结果。前者说明进项税发票已经在税务机关认证比对，但是还没有申报抵扣；后者说明进项税发票不仅已经认证，而且已经申报抵扣。而实质上需要达到已经申报抵扣的程度，才可能会造成国家增值税税款损失。

辩护要点十一：受票方的证人证言问题

言辞证据在虚开案件中也占一大部分。如果从开票方看，证据证实有真实的交易，但是受票方的证言均予以否认的情况下，要充分利用证据规则，找到对当事人有利的辩点。

辩护要点十二：善意取得的增值税专用发票

在购货方（受票方）不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的情况下，同时符合以下四个条件的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论述。

（1）购货方与销售方存在真实交易；

（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；

（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；

（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

（依据：《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）、《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号））

律师简介

刘泽宪 律师

北京市东卫律师事务所合伙人，法学硕士，2010 年取得律师执业证，国有企业法律顾问资格、基金从业资格、证券从业资格。擅长领域：刑事案件代理、重大民商事争议解决。

杨 舒 律师

北京市东卫律师事务所律师，原北京执道律师事务所主任，北京大学刑法硕士，东城区律协权利保障委员会委员，为《“扫黑除恶”司法观点与辩护要点》（2019 年1月法律出版社正式出版）一书副主编。主要业务领域为：刑事辩护、企业合规、争议解决、执行等。

声 明

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